Investimenti e disinvestimenti dei fattori produttivi materiali e immateriali

Abbiamo visto come si acquistano le risorse tecniche correnti e come si remunera il personale dipendente. Tuttavia, nell'attività di una azienda, c'è bisogno sovente di alcuni fattori produttivi che vengono utilizzati in modo duraturo nella nostra gestione. Questi fattori, vuoi che siano materiali (come un impianto) o immateriali (come un brevetto) sono, proprio per il fatto che rimangano in azienda per un periodo abbastanza lungo, definiti immobilizzi; in parole povere, questo tipo di fattori produttivi hanno una utilità economica che va oltre il singolo esercizio, al contrario, viene utilizzato (e contribuisce quindi a creare reddito) per più periodi amministrativi.

Possiamo distingue due categorie di immobilizzazioni:

• quelle acquistate a scopo patrimoniale-finanziario, e che non vengono direttamente coinvolte nella nostra gestione caratteristica;
• quelle acquistate a scopo tecnico-produttivo, che invece vengono coinvolte nei processi produttivi tipici.

Investimenti tecnico-produttivi

Abbiamo detto che un immobilizzo a scopo tecnico-produttivo è un investimento, durevole nel tempo, in fattori produttivi destinati ad essere impiegati nella gestione caratteristica dell'impresa per un periodo che travalica il limite temporale del singolo periodo amministrativo.

Iniziamo immediatamente con il dire che un immobilizzo è tale solo in funzione dell'utilizzo che l'azienda fa di esso. Appare, ad esempio, ovvio che un macchinario utilizzato da un'azienda nella gestione caratteristica configuri un immobilizzo, mentre lo stesso macchinario, anche se tenuto in magazzino per un lungo periodo in attesa d'essere venduto, da parte dell'azienda che lo ha prodotto, non costituisce investimento né immobilizzo.

Altra cosa importante da tenere a mente è il "problema" dell'ammortamento. Un immobilizzo viene utilizzato per più esercizi, abbiamo detto. In ossequio al principio di competenza economica, allora, appare ovvio che il costo sostenuto, anche se effettivamente pagato nel corso di un singolo esercizio, debba essere "ammortato", ovvero diviso lungo tutti gli esercizi in cui si prevede di utilizzare tale cespite. Questa quota-parte verrà quindi addebitata a conto economico, ovverosia diventerà componente negativo di reddito, ovvero ancora consisterà in un costo di esercizio.

Immobilizzazioni tecniche materiali

Le immobilizzazioni materiali sono beni utilizzati nella gestione caratteristica nel corso di più esercizi, ovvero fattori tecnici fissi. Esse possono essere così classificate (in maniera assolutamente non esaustiva a causa dell'estrema varietà esistente):

Terreni

Il terreno è un'immobilizzazione che non esaurisce la sua utilità nel tempo: questo significa che non è soggetta a degrado e ha un utilizzo teoricamente illimitato. Per questo motivo ammortare il costo di questo tipo immobilizzazione ha poco o nullo senso. Questo non vuol dire che i terreni non siano assolutamente ammortizzabili: in alcuni casi è possibile che lo sfruttamento comporti un degrado e una possibilità che in futuro esso non sia più utilizzabile e per questo il costo sostenuto per l'acquisto dello stesso può essere ammortizzato. Si pensi, ad esempio, ai giacimenti minerari.

In generale i terreni non incidono sulla capacità dell'azienda di fare reddito. Un problema sorge, però, quando sul terreno sorgono fabbricati e altre costruzioni sopra o sotto il cespite: in questo caso i principi contabili stabiliscono che tutto quanto si trovi sopra e sotto il terreno venga registrato separatamente anche se il terreno e le altre costruzioni sono state acquistate solidalmente.

Inoltre, sempre per quanto riguarda i terreni, essi possono distinguere in base alla loro destinazione e utilizzo, ad esempio come "Terreni agricoli", "Terreni edificabili", etc.

Fabbricati

Per quanto riguarda i fabbricati (edifici, piazzali, strade, etc.), bisogna immediatamente distinguere fra beni strumentali alla gestione caratteristica e non strumentali (quelli acquistati a motivi patrimoniali, ovvero legati alla gestione accessoria). Come è ovvio, solo le prime possono essere classificate come immobilizzazioni tecniche.

I fabbricati strumentali possono poi essere divisi in fabbricati a uso civile e fabbricati a uso industriale: nei primi rientrano gli alberghi, gli ospedali civili, gli stadi e molto altro, mentre fra i secondo si possono annoverare i negozi, i magazzini, gli uffici e altri. Questa distinzione risulta posta in essere anche a livello tributario.

Impianti e macchinari

Il mondo degli impianti e dei macchinari è inevitabilmente vasto ed è inutile addentrarsi in esso in profondità. Conviene dire che i conti accesi agli impianti e ai macchinari devono essere dei conti di sintesi di altri conti in cui vengono classificati gli "impianti generici", gli "impianti specifici" e i "macchinari".

• Impianti generici: sono gli immobilizzi tecnici che non sono utilizzati in specifiche fasi della gestione, come ad esempio gli impianti elettrici, il riscaldamento;
• Impianti specifici: sono gli immobilizzi tecnici che sono, invece, utilizzati in specifiche fasi della gestione: si tratta di una tipologia assai variegata di impianti;
• Macchinari: sono le macchine e gli utensili utilizzati nella produzione (ad esempio, torni, saldatrici, presse, betoniere, etc.).

Attrezzature

Tracciare una differenza fra macchinari e attrezzature risulta essere abbastanza arduo. Possiamo dire che le attrezzature sono componenti ausiliari della produzione e che vengono utilizzati in aggiunta a impianti e macchinari. Solitamente le attrezzature sono oggetti di durata alquanto limitata nel tempo rispetto ai macchinari. Un esempio può essere l'attrezzatura utilizzata per la rilevazione delle emissioni dei gas.

Altri beni

Mobili e macchine da ufficio

In questa categoria rientrano gli immobilizzi che non rientrano direttamente nel ciclo produttivo, ma che comunque contribuiscono alla formazione del risultato economico della gestione tipica dell'impresa. Anche in questo caso, i conti sintetici vanno suddivisi in conti analitici che evidenzino per tipologia questi mobili e queste macchine. Ne sono un esempio i computer utilizzati negli uffici di un'impresa; non vi rientrano, invece, i computer utilizzati nel ciclo produttivo vero e proprio.

Mezzi di trasporto

In questa categoria ritroviamo mezzi come le auto, gli autocarri, etc., ma non quei mezzi che hanno incorporate determinate caratteristiche che li rendono macchinari (come, ad esempio, gli autocarri dotati di impastatrici per il cemento).

Immobilizzazioni in corso e acconti

Rientrano in questa categoria innanzitutto le immobilizzazioni che non rientrano ancora nel ciclo produttivo. Ne sono un esempio gli impianti non ancora collaudati e per questo esclusi, per il momento, dal ciclo produttivo. Rientrano in questa sottocategoria anche le immobilizzazioni costruite "in economia", ovvero realizzate all'interno dell'impresa, e che non sono ancora state completate.

Gli acconti, invece, sono gli importi che la nostra azienda ha corrisposto a un fornitore prima che questi ci abbia consegnato quanto ordinato. Si tratta, in pratica, di un'obbligazione sorta nei nostri confronti da parte del fornitore, che deve consegnarci un certo bene.

Immobilizzazioni tecniche immateriali

Le immobilizzazioni immateriali sono un tipo di investimento particolare: essi rappresentano sì condizioni produttive da utilizzare nella gestione, ma non sono materiali, non sono tangibili. Un bene immateriale ha tre caratteristiche fondamentali:

1. Immaterialità: i beni immateriali non hanno consistenza fisica. Questo non vuol dire che essi non esistano, bensì, si può dire, fanno sentire i propri effetti pur non avendo una rilevanza fisica;
2. Valore economico: il bene, oltre ad essere immateriale, deve essere anche acquistabile, ovvero controllabile dall'azienda attraverso un investimento. Un bene che non abbia valore economico, infatti, non può entrare nel patrimonio dell'azienda, in quanto non sarebbe economicamente misurabile;
3. Pluriennalità: come per ogni immobilizzazione, anche quelle immateriali, per essere definite tali, devono essere utilizzate su un periodo sufficientemente lungo, oltre un singolo periodo amministrativo.

Distinguiamo, come al solito in maniera non esaustiva, alcuni tipi di immobilizzazioni immateriali:

Beni immateriali

Fra i beni immateriali in senso stretto annoveriamo principalmente dei diritti riconosciuti dalla Legge che consentono il controllo su determinate risorse e che sono immediatamente individuabili e separate dal resto del patrimonio dell'azienda. questi diritti devono essere, ovviamente, disponibili, ovvero alienabili e utilizzabili come qualunque altro immobilizzo materiale.

Vediamo ora alcune sotto tipologie di beni immateriali:

Brevetti industriali

Con un brevetto industriale un'impresa si assicura l'uso in esclusiva di una determinata invenzione o innovazione da inserire all'interno del processo produttivo, come ad esempio, una macchina più efficiente che diminuisca i costi di produzione oppure uno strumento più preciso che permetta di aumentare la qualità media del prodotto, ovvero, in sintesi, che si configuri come soluzione ad un problema tecnico. Ovviamente un brevetto può essere concesso in licenza oppure alienato a terzi.

Il conto "Brevetti" conterrà valori non numerari che riassumono il costo sostenuto per la registrazione del brevetto stesso oppure del prezzo che abbiamo pagato per ottenere tale brevetto da terzi.

Diritti di utilizzazione delle opere d'ingegno

Questo tipo di diritto mira a proteggere la proprietà intellettuale, ovvero permette di rendere disponibili le opere di carattere creativo. In questo modo, creazioni legate alla letteratura, alla musica, alla pittura e altri tipi di arte che contribuiscono ad arricchire il mondo culturale, possono essere adeguatamente protette da plagi e altri crimini e rendono tali idee a disposizione del patrimonio di un'impresa (o comunque di una persona fisica o giuridica).

Marchi

Ormai i marchi sono parte della nostra vita quotidiana, e spesso, attraverso i marchi, identifichiamo un'azienda o un prodotto di cui ci fidiamo. In questo senso un marchio, ovvero un segno distintivo, diventa parte importante del ciclo produttivo, in quanto costituisce un modo per attirare la clientela. Come tale, un marchio deve essere adeguatamente protetto, e può essere protetto proprio perché risulta essere individuabile nella sua singolarità. Un marchio può essere registrato (ovvero esiste un adeguato titolo giuridico che ci consente di utilizzare quel marchio) e marchi non registrati, che tuttavia vengono protetti allo stesso modo dall'uso improprio o non autorizzato.

Concessioni

Con la concessione, la Pubblica Amministrazione garantisce ad un soggetto lo sfruttamento di determinate risorse del demanio pubblico ovvero di offrire servizi che sarebbero normalmente pertinenza dello Stato. La concessione è uno strumento di diritto pubblico e come tale viene disciplinato. Una concessione può prevedere che venga effettuato un versamento in unica soluzione oppure il pagamento periodico di un canone. La differenza è sostanziale: nel primo caso, provvederemo a suddividere tale costo in quote-parti da ammortare come per le altre tipologie di beni ammortizzabili, mentre nel secondo caso il canone versato periodicamente concorrerà a creare il reddito di esercizio e come tale prenderà posto nel conto economico.

Licenze

Le licenze possono essere amministrative oppure d'uso.

Le licenze amministrative, pur essendo rilasciate dalla P.A., differiscono dalle concessioni per il fatto che queste ultime riguardano settori che sono riservati per legge alla Pubblica Amministrazione, mentre le prime non lo sono. Ne sono un esempio le licenze edilizie, senza le quali la costruzione di un immobile non sarebbe legale, oppure le licenze commerciali, ovvero che permettono l'apertura di determinati esercizi. Le licenze in esame vengono acquisite in unica soluzione, e pertanto tale prezzo costo deve essere adeguatamente ammortizzato.

Le licenze d'uso, invece, sono quelle "concessioni" che i titolari di beni immateriali fanno a terzi per permettere a questi il godimento di tali beni, pur mantenendone la proprietà. Il terzo acquisisce, quindi, la possibilità di utilizzare per un periodo di tempo limitato, la possibilità di utilizzare tale bene per conseguire dei risultati economici. Il costo per l'acquisizione di tali licenze si configura in due parti: una prima rappresenta un costo di ingresso, da versare a forfait al momento dell'acquisizione della licenza (ammortizzabile pro quota e rientrante nel patrimonio attivo dell'impresa) e una seconda, le cosiddette royalties, che invece riguardano il fatturato imputabile all'utilizzo di tale licenza, che viene in parte destinato al titolare del bene in licenza. Queste royalties rappresentano dei costi di esercizio.

Software

Si tratta di procedure, istruzioni e programmi che permettono delle elaborazioni elettroniche che rientrano in vari all'interno del ciclo produttivo dell'impresa. Una volta si riteneva che tali software dovessero rientrare nella categoria "ricerca e sviluppo" o "brevetti", mentre oggi, data la vastità del genere, si ritrovano in una categoria apposita. I software possono essere distinti in due diverse categorie:

• software di sistema: si tratta di quei programmi (sistemi operativi, ma anche i dispositivi che gestiscono la frenata nelle automobili) che permettono un generale funzionamento della macchina e un adeguato funzionamento dell'hardware, ovvero delle parti fisiche che compongono l'elaboratore elettronico e che sono, solitamente, parte integrante dell'elaboratore. Per questo tale risorsa non può essere definita bene immateriale.
• software applicativi: si tratta di quei programmi che servono a soddisfare un grande numero di esigenze particolari che ogni impresa può avere. Data la vastità della gamma di prodotti di questo tipo, appare impensabile credere che tali elementi siano legati inscindibilmente all'elaboratore, e quindi devono essere separatamente acquistati e installati sul calcolatore. In alcuni casi, anzi, tali software possono essere perfezionati e personalizzati "in economia" (che significa, all'interno dell'impresa). Essendo autonome tali risorse risultano essere definibili quali beni immateriali e come tali possono essere trattate. Il diritto all'utilizzo del programma può essere acquisito in tanti modi, come l'acquisto a titolo esclusivo, la concessione in licenza con pagamento in unica soluzione o con canone periodico, e altro ancora.

Know how

Si tratta di conoscenze tecniche, procedure, informazioni, "trucchi del mestiere" che non sono di pubblico dominio, ma riservate e ben nascoste all'interno dell'azienda. Saper fare una cosa che altri non sanno fare, infatti, rappresenta un vantaggio rispetto ai concorrenti e per questo può aiutar a formare il risultato economico di esercizio. Se tale know how viene acquisito da terzi esterni all'impresa, il prezzo per tale acquisto risulta essere attribuibile alle nostre tavole di sintesi secondo le solite modalità che già conosciamo.

Costi di manutenzione straordinaria su beni di terzi

Ovviamente, quando acquisiamo concessioni, licenze, eccetera, sarà nostra cura verificare che questi beni funzionino al meglio, perché, in caso contrario, potrebbero non essere più utilizzabili, configurando non solo una perdita derivante dall'impossibile sfruttamento, ma anche dal fatto che il titolare del ben potrebbe citarci in giudizio, qualora l'utilizzo non sia più possibile pe colpa, dolo o negligenza. Per questo motivo è possibile che l'impresa sostenga costi di manutenzione su tali bene e che, se hanno il requisito dell'autonomia, possono essere ritenute immobilizzazioni materiali, soprattutto nel caso in cui tali migliorie possono rimanere nel patrimonio dell'azienda anche dopo che la licenza sia scaduta.

Oneri pluriennali

Costi di impianto

Si tratta dei costi che l'azienda sostiene in fase di costituzione, organizzazione e avviamento dell'attività. Come tali non sono costi ricorrenti: basti pensare alle formalità legali e fiscali che abbiamo visto in precedenza, quando abbiamo affrontato il tema della costituzione del soggetto giuridico.

Costi di ampliamento

Si tratta dei costi da sostenere qualora volessimo ottenere un aumento della nostra capacità produttiva. In questa categoria possono rientrare i costi di costituzione, organizzazione e avviamento di una nuova attività, oppure da sostenere in caso di fusione, scissione e trasformazioni societarie, così come i contestuali aumenti di capitale. Non rientrano in questa categoria, tuttavia, i costi da sostenere per l'ingresso nella Borsa Valori, in quanto manca il requisito della pluriennalità.

Costi di ricerca e sviluppo

Rientrano in questa categoria le spese che l'impresa ha sostenuto per ottenere nuovi prodotti, innovazioni e migliorie. Questo non vuol dire che dobbiamo avere semplicemente un reparto apposito: tale reparto R&S può anche non esistere, l'importante, affinché si possano costituire costi di ricerca e sviluppo, bensì semplicemente che esista uno studio o un progetto che sia senza alcun equivoco destinato a ottenere determinati risultati in qualche modo verificabili. Per questo motivo l'attività di ricerca (di base come pure applicata) configura come un componente del reddito (in quanto indeterminata), mentre l'attività di sviluppo (quella che, insomma, ci fa vedere dei risultati concreti) può rientrare nelle nostre attività.

Costi di pubblicità

Si tratta di quei costi che l'impresa sostiene per far conoscere alla potenziale clientela l'esistenza e le possibilità di un prodotto: i mezzi di pubblicità sono tendenzialmente infiniti, e infatti ogni giorno veniamo sommersi dalla pubblicità. Solitamente questi costi rappresentano dei componenti del reddito, tuttavia, in determinati casi, possono essere considerati dei beni immateriali, qualora l'esborso si rilevi essere considerevole e duraturo, elementi imprescindibili affinché tale costo possa rientrare nel patrimonio d'impresa.

Avviamento

L'avviamento rappresenta la differenza che sussiste fra il valore rappresentativo del capitale di funzionamento di un'impresa, da un lato, e quello del suo capitale economico, dall'altro.

Si tratta dunque di una particolare forma di immobilizzazione che consiste nella pratica nelle competenze acquisite in campi assai eterogenei e che costituiscono un vantaggio dell'impresa nei confronti dei concorrenti. Appare ovvio che questo tipo di immobilizzazione non può trovare evidenza se autogenerata, ma deve essere acquisita a titolo oneroso, ovvero attraverso l'acquisizione o attraverso la fusione fra imprese o altro.. Solo in questo modo può essere quantificata a livello contabile, come valore non numerario ed evidenziata nel patrimonio attivo dell'impresa e ammortizzata secondo le tecniche pratiche.

Rilevazioni

La rilevazione della maggior parte degli immobilizzi non presenta particolare difficoltà rispetto all'acquisto delle risorse tecniche correnti. Si annota in dare/+ l'immobilizzazione acquisita e in avere/- il debito verso il fornitore. In chiusura di esercizio il conto che abbiamo aperto per l'immobilizzazione verrà chiuso a stato patrimoniale, nella sezione attività. Il pagamento del fornitore avviene in modo del tutto simile a quanto già conosciamo.

Risulta invece maggiormente problematica la messa in evidenza di immobilizzi costruiti in economia. In questo caso bisognerà, in sintesi, scrivere a libro giornale un'operazione che in dare/+ visualizzi il valore del cespite che stiamo realizzando in economia, mentre in avere/- scriveremo (a conto "incrementi immobilizzazioni per costruzioni in economia") una grandezza esprimente le risorse aziendali che sono state utilizzate per la costruzione in economia, il cui saldo verrà chiuso a conto economico quale rettifica indiretta dei costi di competenza dell'esercizio.

Per quanto riguarda l'acquisizione da terze economie, bisogna anche tenere conto del momento in cui le risorse vengono effettivamente acquistate. La rilevazione sui nostri libri, infatti, non può avvenire prima che il passaggio di proprietà o di diritto reale di godimento venga formalizzato: nel caso dei beni mobili ciò avviene all'atto della consegna, mentre per i beni immobili questo succede alla stipula del contratto. Nel caso in cui alla chiusura dei conti, avessimo ricevuto legalmente il bene ma non la fattura, provvederemo sì a registrare il bene acquisito nei nostri conti, ma evidenzieremo in contropartita che ci sono "fatture da ricevere".

Inoltre, al prezzo-costo dell'immobile vanno aggiunti anche gli oneri accessori (spese notarili, doganali, etc.) e se l'IVA non risultasse detraibile, dovrà essere imputata al valore dell'immobile.

Analizziamo quindi i vari modi in cui si può entrare in possesso di un bene.

Acquisto a titolo oneroso

Questa è la forma più comune, ed è stata già trattata in precedenza (si svolge con modalità simili a quelle di acquisto dei fattori produttivi). Bisogna però evidenziare alcuni casi particolari.

• acquisti congiunti: accade che si paghi un unico prezzo-costo per dei beni disomogenei (più beni immobili con un solo contratto). Per una corretta rilevazione bisognerà valutare separatamente il valore di ogni parte omogenea oggetto di trasferimento e provvedere alla separata trascrizione nei nostri libri;
• prezzo irragionevolmente basso: accade altre volte che un immobilizzo venga acquistato ad un prezzo che non rappresenta esattamente il valore del cespite acquistato. Qualora ciò avvenisse, provvederemo ad effettuare una valutazione riguardo al valore effettivo del nostro cespite. Una volta effettuata tale rivalutazione, provvederemo ad iscrivere il valore in un conto monofase funzionante nella sola sezione avere/-, che denomineremo "Sopravvenienze attive" e che chiuderemo a conto economico, in quanto si tratta di un accadimento eccezionale e che non sappiamo ripetersi in futuro.

Acquisto a titolo gratuito

A volte accade che un bene entri nel patrimonio dell'azienda senza che vi sia un esborso da parte nostra. In tal caso si provvederà a registrare l'entrata di tale cespite in modo del tutto analogo all'acquisto a prezzo irragionevolmente basso, previa valutazione del valore effettivo dell'immobilizzo in oggetto.

Acquisto a mezzo permuta

Si tratta forse del modo più complicato di acquisire un cespite. Consiste, nella pratica, in un baratto. Schematizziamo il processo di registrazione in tre fasi:

1. iscriviamo in dare/+ il valore dell'immobilizzo acquisito insieme con l'eventuale IVA, in avere/- il debito contratto con il fornitore;
2. indi, in un nuovo articolo, scriveremo in dare/+ il fondo ammortamento relativo al cespite che abbiamo ceduto, mentre in avere/- iscriveremo il valore contabile lordo dello stesso cespite. In avere/- scriveremo il valore dell'IVA a debito, e inoltre:
   • se si realizza una plusvalenza, dovremo scriverla in avere/-;
   • se si realizza una minusvalenza, dovremo scriverla in dare/+;

   infine, provvederemo a inserire la somma algebrica dei valori sinora iscritti in un conto "crediti diversi", in dare/+;

3. in ultimo, provvederemo a liquidare il debito verso il fornitore in primo luogo attraverso una scrittura che abbia in avere/- il valore che abbiamo trovato e inserito nei "crediti diversi", a fronte di pagamento di parte dei debiti verso il fornitore, che inseriremo in dare/+; in secondo luogo pagando o ricevendo la differenza eventuale (ad esempio a mezzo banca).

Immobilizzazioni costruite in economia: un esempio

Decidiamo di costruire all'interno della nostra azienda un impianto. Nell'esercizio 200X avremo i seguenti costi:

• Manodopera: 30 000
• Materiali: 40 000
• Progetto: 5 000

	200X
dare	a	avere	+	-
Immobilizzazione in corso		Incrementi per immobilizzazioni in corso	75 000	75 000

Terminata la costruzione nel 200X+1, si hanno i seguenti costi per altre operazioni, quindi l'impianto entra nell'attivo della nostra impresa:

• Manodopera: 10 000
• Materiali: 5 000
• Collaudi: 1 000

	200X+1
dare	a	avere	+	-
Impianti		Diversi	91 000
		Incrementi per immobilizzazioni in corso		16 000
		Immobilizzazioni in corso		75 000